3 Ιουλίου 2018
Η φορολογική μεταχείριση των πλεονασμάτων των αγροτικών συνεταιρισμών μετά την έκδοση των ΠΟΛ 1047/2017 και 1069/13.4.2018 της ΑΑΔΕ. Ερμηνεία της Έννοιας του Πλεονάσματος. Διάκριση από το Κέρδος.
Της Ανδριανής –Άννας Μητροπούλου
Δικηγόρου-Πρώην Νομικού Συμβούλου ΠΑΣΕΓΕΣ
Α. Αφορμή του παρόντος άρθρου, αποτέλεσε, για μια ακόμη φορά, η φορολογική αντιμετώπιση του πλεονάσματος στον αγροτικό συνεταιρισμό από τις ΠΟΛ 1047/2017 και 1069/2018 της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ).
Στην ΠΟΛ 1047/2017, στην παράγραφο 6 περίπτωση β) δεύτερο εδάφιο αναφέρεται επί λέξει: «Επιπλέον στον κωδικό αυτό (474), αναγράφονται και τα ποσά των πλεονασμάτων των αγροτικών συνεταιρισμών του ν.4015/2011 διανεμηθέντων και μη, προκειμένου οι υπόψη συνεταιρισμοί να τύχουν της απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος καθόσον τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται στο όνομα των αγροτικών συνεταιρισμών αλλά των μελών αυτών με βάση τα αναφερόμενα στο αριθμό ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016».
Ακολούθως στην ΠΟΛ 1069/2018 στην παράγραφο 7 περίπτωση β) δεύτερο εδάφιο, αναφέρεται επίσης επί λέξει: «Επιπλέον στον κωδικό αυτό (474), αναγράφονται και τα ποσά των πλεονασμάτων των αγροτικών συνεταιρισμών του ν.4384/2016 που διανέμονται στα μέλη τους , ανεξάρτητα από την καταβολή των υπόψη ποσών, προκειμένου οι εν λόγω συνεταιρισμοί να τύχουν της απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος, καθόσον τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται στο όνομά τους αλλά στο όνομα των μελών τους σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 29 του ν.4384/2016 ( σχετ. το αριθ. πρωτ. στο ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016 έγγραφό μας.».
Οι δυο προαναφερόμενες διατάξεις των δυο ΠΟΛ, παρά το γεγονός, ότι ρυθμίζουν ακριβώς τα ίδια πράγματα, εντούτοις διατυπώνονται κατά τρόπο, που δημιουργεί εύλογα ερωτηματικά. Και τούτο, διότι, κατά την άποψή μας, η διατύπωση των άνω διατάξεων θα μπορούσε να είναι απλούστερη, ώστε να διευκολύνει τους εφαρμοστές της και να μη διαιωνίζει την σύγχυση, η οποία υπάρχει στο θέμα του αφορολόγητου στο συνεταιριστικό πλεόνασμα, από το έτος 2000 και μετά, δηλαδή μετά την ψήφιση του ν.2810/2000 «Αγροτικές Συνεταιριστικές Οργανώσεις».
Η διατύπωση της εφαρμοστικής διάταξης της ΠΟΛ, θα μπορούσε να είναι: «Το πλεόνασμα του άρθρου 23 του ν.4384/2016, είναι αφορολόγητο στο πρόσωπο του νομικού προσώπου του συνεταιρισμού. Αν διανεμηθεί (επιστραφεί) στα μέλη του αγροτικού συνεταιρισμού, είτε ολόκληρο είτε μέρος αυτού είτε παραμείνει στον συνεταιρισμό ως εξατομικευμένη έντοκη κατάθεση προθεσμίας του μέλους, τότε, για το πρόσθετο αυτό εισόδημα, που αποκτούν τα μέλη, από την επιστροφή (διανομή) αυτή, φορολογούνται, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις».
Με την διατύπωση αυτή, έχουμε την άποψη ότι, δεν θα ανέκυπτε διάσταση απόψεων στους εφαρμοστές των διατάξεων των άνω ΠΟΛ. Η διάσταση προκύπτει, διότι, η μεν πρώτη διάταξη, αναφέρεται σε πλεονάσματα διανεμηθέντα και μη, η δε δεύτερη αναφέρεται σε πλεονάσματα τα οποία διανέμονται. Στην πραγματικότητα όμως αφορολόγητο είναι το σύνολο του πλεονάσματος , το οποίο παρακρατεί ο Συνεταιρισμός.
Αυτό, δηλαδή, που ενδιαφέρει τον φορολογούμενο συνεταιρισμό, είναι ότι το πλεόνασμα το οποίο παρακρατεί ο ίδιος είναι αφορολόγητο στο πρόσωπό του. Είναι αυτονόητο ότι, σε περίπτωση διανομής, το μέλος θα φορολογηθεί, όπως φορολογείται για το εισόδημα, που αποκτά από την πώληση του προϊόντος του μέσω του συνεταιρισμού του και ο συνεταιρισμός με την σειρά του, του επιστρέφει το αντίτιμο της πώλησης αυτής. Εφόσον το πλεόνασμα αποτελεί μέρος από το αντίτιμο της πώλησης του προϊόντος του μέλους, αν τελικά ο Συνεταιρισμός δεν το παρακρατήσει και το επιστρέψει στο μέλος, η επιστροφή αυτή αποτελεί το υπόλοιπο του αντίτιμου του πωληθέντος προϊόντος , του μέλους, συνεπώς αυξάνει τις εισπράξεις του από την πώληση των προϊόντων του.
Β. Πρέπει να τονισθεί με έμφαση ότι, η απάντηση στο εδώ τιθέμενο θέμα, πέραν της φορολογικής «αξίας», που έχει, για την εφαρμογή της σχετικών φορολογικών διατάξεων, έχει τεράστια σημασία, για την έννοια του θεσμού των αγροτικών συνεταιρισμών, διότι πιθανή μη ορθή ερμηνεία των διατάξεων, θα οδηγήσει σε στρέβλωση των επτά (7) διεθνών συνεταιριστικών αρχών, οι οποίες συγκροτούν την συνεταιριστική ταυτότητα, και η εφαρμογή των οποίων στον συνεταιρισμό, αποτελεί σημαντικό στοιχείο, διότι τον διαφοροποιεί από τις κεφαλαιουχικές εταιρείες του εμπορικού δικαίου. Άλλωστε, όπως γίνεται διεθνώς αλλά και από την εθνική νομολογία δεκτό, οι διατάξεις του συνόλου της συνεταιριστικής νομοθεσίας, ερμηνεύονται πάντοτε υπό το φως των συνεταιριστικών αρχών, οι οποίες αποτελούν και μέρος των αιτιολογικών εκθέσεων των τελευταίων νόμων. Η πιθανή παρέκκλιση, αναιρεί την έννοια του θεσμού, διότι, στην περίπτωση αυτή, θα μιλάμε για οποιοδήποτε άλλο νομικό μόρφωμα εκτός από τον συνεταιρισμό.
Περαιτέρω, οι διεθνείς συνεταιριστικές αρχές, αποτέλεσαν εξέλιξη των διαφόρων μορφών συνεργασίας, με συμβατική αφετηρία στην σύγχρονη εποχή τον καταναλωτικό συνεταιρισμό της μικρής αγγλικής πόλης Ρότσντέϊλ (1844), ο οποίος καθόρισε τις αρχές στο καταστατικό του, και αποτέλεσαν το υπόδειγμα για τους επόμενους συνεταιρισμούς. Οι αρχές των συνεταιρισμών διέρχονται αρκετών επεξεργασιών και στη σημερινή τους διατύπωση, διαμορφώθηκαν στο διεθνές συνεταιριστικό συνέδριο της Διεθνούς Συνεταιριστικής Ένωσης, γνωστής ICA (International Co-operative Alliance), στο Μάντσεστερ το έτος 1995, υιοθετήθηκαν δε το έτος 2002 από τον ΟΗΕ με την Σύσταση 193 του ILO ( International Labour Organization- Διεθνής Οργάνωση Εργασίας ).
Επιγραμματικά, οι 7 διεθνείς συνεταιριστικές αρχές είναι: 1η : Εθελοντική και Ελεύθερη συμμετοχή, 2η : Δημοκρατική Διοίκηση και λειτουργία, 3η : Οικονομική συμμετοχή των μελών, 4η : Αυτονομία Ανεξαρτησία, 5η : Εκπαίδευση, πρακτική εξάσκηση, πληροφόρηση, 6η : Συνεργασία μεταξύ των συνεταιρισμών και 7η: Ενδιαφέρον για την κοινότητα.
Στη χώρα μας, οι συνεταιριστικές αρχές, όπως είχαν διαμορφωθεί τότε, παρά το γεγονός ότι αποτέλεσαν περιεχόμενο του πρώτου συνεταιριστικού νόμου 602/1915, (αντιγραφή του γερμανικού νόμου), στους μεταγενέστερους νόμους, ειδικά για τους αγροτικούς συνεταιρισμούς (ν.1541/1985, 2169/1993, 4015/2011 και 4384/2016) παρατηρείται ότι , περιέχονται διατάξεις, οι οποίες έρχονται σε αντίθεση με τις αρχές, είτε λόγω άγνοιας στην πλήρη κατανόησή τους είτε λόγω σκοπιμότητας, προφανώς πολιτικής.
Μοναδική εξαίρεση ο ν. 2810/2000, ο οποίος για πρώτη φορά στην αιτιολογική του έκθεση καταγράφει και αναλύει με επάρκεια τις 7 διεθνείς συνεταιριστικές αρχές και τις εφαρμόζει στις διατάξεις του, με εξαίρεση την κατάργηση του εσωτερικού ελέγχου των συνεταιρισμών (Εποπτικά Συμβούλια). Δυστυχώς όμως οι διατάξεις του ν.2810/2000, έμειναν στο χαρτί, διότι ουδέποτε εφαρμόστηκαν, ελλείψει εκπαίδευσης (5η συνεταιριστική αρχή) των αγροτών–μελών των αγροτικών συνεταιρισμών, και βεβαίως λόγω πολιτικών σκοπιμοτήτων, όπως έχει αναλυθεί στη σχετική αρθρογραφία, με τα γνωστά σε όλους αποτελέσματα.
Συνεπώς στην εθνική έννομη τάξη, οι 7 διεθνείς συνεταιριστικές αρχές εισέρχονται, όπως πλέον διατυπώνονται στο Μάντσεστερ, με τον ν. 2810, το έτος 2000. Ο νόμος αυτός αποτελεί σταθμό στην ορθή λειτουργία του αγροτικού συνεταιρισμού και ειδικά στην οικονομική του λειτουργία, η οποία αποτελεί και το αντικείμενο της εδώ εξεταζόμενης περίπτωσης.
Η Τρίτη διεθνής συνεταιριστική αρχή αναφέρει :
«Τα μέλη συμμετέχουν ισότιμα και διαχειρίζονται δημοκρατικά το κεφάλαιο του συνεταιρισμού. Ένα μέρος τουλάχιστον από το κεφάλαιο αυτό αποτελεί συνήθως την κοινή περιουσία του συνεταιρισμού. Τα μέλη, συνήθως, απολαμβάνουν περιορισμένη αποζημίωση ή καθόλου, για το κεφάλαιο που καταθέτουν για να γίνουν μέλη. Τα μέλη διαθέτουν τα πλεονάσματα για οποιονδήποτε ή για όλους από τους ακόλουθους σκοπούς: α) Ανάπτυξη του συνεταιρισμού, ενδεχομένως με την δημιουργία αποθεματικών, από τα οποία μέρος, τουλάχιστον, θα είναι αδιανέμητα, β) Απόδοση στα μέλη ανάλογα με τις συναλλαγές τους με τον συνεταιρισμό και γ) Υποστήριξη άλλων δραστηριοτήτων, που εγκρίνονται από τα μέλη».
Ο ν. 2810/2000, στο άρθρο 19 (το άρθρο αυτό παραμένει αμετάβλητο μέχρι σήμερα με το άρθρο 23 του ν.4384/2016 ) και ως ειδική διάταξη, κατισχύει κάθε άλλης αντίθετης φορολογικής διάταξης, αναφέρει:
« Άρθρο 19 : Διαχειριστικό υπόλοιπο - Πλεονάσματα - Κέρδη
« 1. Αν από τα ακαθάριστα έσοδα της Α.Σ.Ο. αφαιρεθούν οι κάθε είδους δαπάνες, οι ζημίες, οι αποσβέσεις και οι τόκοι των υποχρεωτικών και των προαιρετικών μερίδων, το υπόλοιπο που απομένει αποτελεί το διαχειριστικό υπόλοιπο της χρήσης. Το διαχειριστικό υπόλοιπο περιλαμβάνει πλεονάσματα και κέρδη. Τα πλεονάσματα προέρχονται από τις κατά το άρθρο 8 συναλλαγές της συνεταιριστικής οργάνωσης με τα Μέλη της. Τo πέραν του πλεονάσματος υπόλοιπο λογίζεται ότι προέρχεται από τις συναλλαγές με τρίτους και συνιστά κέρδη.
2. Εάν το καταστατικό προβλέπει συμμετοχή των προαιρετικών μερίδων στα πλεονάσματα ή στα κέρδη ή και στα δύο, τα ποσά που αναλογούν αφαιρούνται πριν από οποιαδήποτε άλλη χρησιμοποίηση των πλεονασμάτων και των κερδών.
3. Από τα πλεονάσματα, πριν από την αφαίρεση για τις προαιρετικές μερίδες, κρατείται ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) για το σχηματισμό τακτικού αποθεματικού. Η κράτηση αυτή παύει να είναι υποχρεωτική όταν το τακτικό αποθεματικό φθάσει στο ύψος του συνολικού ποσού των υποχρεωτικών μερίδων των μελών του συνεταιρισμού και επαναφέρεται εάν το τακτικό αποθεματικό υοτερήσει έναντι του συνολικού ποσού των μερίδων των μελών. Τo καταστατικό μπορεί να προβλέπει μεγαλύτερο ποσοστό κράτησης. Τo μέρος των πλεονασμάτων που μεταφέρεται στο τακτικό αποθεματικό λογίζεται ως ισόποση εισφορά των μελών.
4. Τo υπόλοιπο των πλεονασμάτων, που απομένει μετά την κράτηση της προηγούμενης παραγράφου, διατίθεται για την: (α) ανάπτυξη του συνεταιρισμού, (β) απόδοση στα Μέλη ανάλογα με τις συναλλαγές τους με το συνεταιρισμό, (γ) υποστήριξη άλλων δραστηριοτήτων που εγκρίνονται από τα Μέλη, όπως ειδικότερα ορίζεται στο καταστατικό.
5. Τα ποσά της περίπτωσης β` της προηγούμενης παραγράφου μπορεί, με Απόφαση της γενικής συνέλευσης, να παραμείνουν στο συνεταιρισμό ως εξατομικευμένες έντοκες καταθέσεις προθεσμίας των μελών. Το επιτόκιο που καταβάλλεται στην περίπτωση αυτήν καθορίζεται με Απόφαση της γενικής συνέλευσης και δεν μπορεί να υπερβαίνει το επιτόκιο δανεισμού του συνεταιρισμού από τις τράπεζες.
6. Στο τακτικό αποθεματικό περιέρχονται:
α) Τα κέρδη, όπως ορίζονται στην παράγραφο 1, μετά τη φορολόγησή τους. β) Η κράτηση της παραγράφου 3. γ) Τα έσοδα που περιέρχονται στο συνεταιρισμό από χαριστική αιτία. δ) Κάθε άλλο έσοδο, για το οποίο δεν ορίζεται διαφορετικά από το καταστατικό»
Ακολούθως με το άρθρο 35 παρ. 13 και 4 του ιδίου νόμου ορίστηκαν τα ακόλουθα :
« 13. Τα πλεονάσματα της διαχειριστικής χρήσης των συνεταιριστικών οργανώσεων, που διανέμονται στα Μέλη, υπόκεινται μόνο σε φορολογία εισοδήματος των μελών ανεξαρτήτως της καταβολής τους ή της εξατομικευμένης διατήρησής τους ως κατάθεσης στη συνεταιριστική οργάνωση.
4. Οι εισφορές των μελών προς τις Α.Σ.Ο. δεν υπόκεινται σε φόρο ή σε τέλος χαρτοσήμου ή οποιαδήποτε άλλη επιβάρυνση υπέρ τρίτου».
Τέλος με το άρθρο 25 παράγραφος 3 ορίστηκε :
«3. Από το προϊόν της Εκκαθάρισης εξοφλούνται τα ληξιπρόθεσμα χρέη της εκκαθαριζόμενης οργάνωσης με την ακόλουθη σειρά: προηγείται η εξόφληση των οφειλών προς τους εργαζόμενους και ακολουθεί η εξόφληση των λοιπών δανειστών. Στη συνέχεια εξοφλούνται οι προαιρετικές μερίδες. Το υπόλοιπο του ενεργητικού που απομένει διατίθεται, με απόφαση της γενικής συνέλευσης, αποκλειστικά για σκοπούς συνεταιριστικούς ή κοινωνικούς. Ουδέποτε διανέμεται στα μέλη…….».
Οι βασικές έννοιες, οι οποίες υιοθετούνται στις άνω διατάξεις από την Τρίτη συνεταιριστική αρχή, και χαρακτηρίζουν τον συνεταιριστικό θεσμό, είναι η έννοια του πλεονάσματος και ή έννοια των αδιανέμητων αποθεματικών, τα οποία δημιουργούν την κοινή συνεταιριστική περιουσία, η οποία, όπως έχει υιοθετηθεί από πολλές διεθνείς νομοθεσίες, αλλά και τον Κανονισμό 1435/2003 του Ευρωπαϊκού Συνεταιρισμού (αφιλοκερδής διανομή), σε περίπτωση λύσης και εκκαθάρισης του συνεταιρισμού η περιουσία που τυχόν απομένει, μετά την εκπλήρωση των συνεταιριστικών υποχρεώσεων, ουδέποτε διανέμεται στα μέλη αλλά διατίθεται για σκοπούς κοινωνικούς, στους οποίους συμπεριλαμβάνονται και οι συνεταιριστικοί.
Κάθε παραβίαση των συνεταιριστικών αρχών αποβαίνει σε βάρος του αγροτικού συνεταιρισμού και του δημοσίου συμφέροντος .
Γ. Πλεόνασμα –Κέρδος
Πριν εξηγηθεί ο τρόπος χρησιμοποίησης των πλεονασμάτων, τα οποία προκύπτουν από την συνεταιριστική διαχείριση είναι απαραίτητο να αναφερθεί ότι η συμβατική έννοια του κέρδους απουσιάζει από τη θεωρία της συνεταιριστικής οικονομίας.
Ο συνεταιρισμός ιδρύεται με πρωταρχικό σκοπό την εξυπηρέτηση των μελών του . Η συναλλαγή του συνεταιρισμού με μη μέλη του (τρίτους), αποτελεί απόφαση του ίδιου του συνεταιρισμού. Η συναλλαγή του μέλους με τον συνεταιρισμό του, δημιουργεί το πλεόνασμα. Ο τρόπος χρήσης του πλεονάσματος, πέραν των νόμιμων κρατήσεων για τη δημιουργία του τακτικού αποθεματικού, αποτελεί απόφαση της γενικής συνέλευσης του συνεταιρισμού. Αυτό σημαίνει ότι η γενική συνέλευση θα αποφασίσει αν ο συνεταιρισμός παρακρατήσει ετησίως ένα ποσό από το «πλεόνασμα» από τον διαμεσολαβητικό ρόλο του στην πώληση των προϊόντων των μελών του, ή όχι.
Αυτή είναι και η έννοια της συναλλαγής του μέλους με τον συνεταιρισμό, που αναφέρει το άρθρο 8 ν.2810/2000.
Ένας συνεταιρισμός και εν προκειμένω ένας αγροτικός συνεταιρισμός, μπορεί να λειτουργεί άριστα, με μηδενικά πλεονάσματα, όταν για παράδειγμα επιστρέφει στα μέλη του το σύνολο της αξίας από την πώληση των προϊόντων των μελών του, που εισέπραξε, βεβαίως κατόπιν αφαιρέσεως των εξόδων, που έκανε για την πώληση και ουδέν παρακρατεί για λογαριασμό του. Στην περίπτωση όμως, που η γενική συνέλευση αποφασίσει την παρακράτηση μέρους από το αντίτιμο της πώλησης των προϊόντων των μελών, πέραν των δαπανών, αυτή η παρακράτηση (που ανήκει στον αγρότη, διότι αποτελεί μέρος από την επιτευχθείσα τιμή του προϊόντος του) αποτελεί το πλεόνασμα, και περιερχόμενο στον συνεταιρισμό αποτελεί εισφορά του μέλους στο συνεταιρισμό του. Ο συνεταιρισμός μπορεί να πωλεί τα προϊόντα των μελών του αυτούσια, συσκευασμένα, κατόπιν επεξεργασίας ή μεταποίησης.
Πολλές νομοθεσίες, όπως και η εθνική μας νομοθεσία επιτρέπει την συναλλαγή του συνεταιρισμού με τρίτα πρόσωπα μη μέλη του συνεταιρισμού.
Ο ν. 2810/2000, δεν εισήγαγε περιορισμούς, στο ύψος του ποσοστού της συναλλαγής του αγροτικού συνεταιρισμού με τρίτους. Το άφησε να το ρυθμίσει ο ίδιος ο συνεταιρισμός στο καταστατικό του, βασιζόμενος στην ανάπτυξη της συνεταιριστικής συνείδησης αλλά και στις ανάγκες του κάθε συνεταιρισμού. Ο τελευταίος ν. 4384/2016, περιορίζει την δυνατότητα αυτή στο άρθρο 23 παρ.2 εδάφιο β΄ όπου ρητά ορίζει ότι το καταστατικό θα καθορίσει το ύψος της συναλλαγής του συνεταιρισμού με τρίτους.
Συναλλαγή με τρίτους σημαίνει ότι ο συνεταιρισμός αγοράζει από τρίτους προϊόντα και τα πουλάει σε τρίτους. Τότε δημιουργείται ή έννοια του κέρδους.
Συνεπώς η έννοια του κέρδους είναι ξένη προς τον συνεταιρισμό, όταν ο συνεταιρισμός προσφέρει υπηρεσίες προς τα μέλη του , είτε αγοράζοντας για λογαριασμό τους (π.χ. λιπάσματα) είτε πουλώντας για λογαριασμό τους.
Ο καθηγητής κ. Κ. Παπαγεωργίου, στο βιβλίο του «Βιώσιμη συνεταιριστική οικονομία» αναφέρει: « Το γεγονός αυτό (απουσία κέρδους), που αποτελεί ιδιομορφία του συνεταιρισμού, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κατά την εξέταση των φορολογικών θεμάτων των συνεταιρισμών, διότι θεμελιώνει την ανάγκη απαλλαγής από την φορολογία των πλεονασμάτων διαχειρίσεως των νομικών προσώπων των συνεταιρισμών, όχι ως πράξη χαριστική, αλλά ως απόρροια της ιδιομορφίας τους», εμείς δε θα προσθέταμε ότι αυτή η συνεταιριστική ιδιομορφία, βρίσκεται στο γεγονός ότι τα μέλη των συνεταιρισμών, στερούμενα δια του πλεονάσματος μέρος του αντίτιμου από την πώληση των προϊόντων τους δημιουργούν αδιανέμητη συνεταιριστική-κοινωνική περιουσία, που παραδίδεται στις επόμενες γενεές, η αποκαλούμενη διεθνώς ως «περιουσία γενεών». Επίσης τα μέλη των συνεταιρισμών ένα μέρος του πλεονάσματος το διαθέτουν για έργα ανάπτυξης και προστασίας του περιβάλλοντος, της κοινότητας μέσα στην οποία ζουν τα μέλη τους, υλοποιώντας έτσι την 7η συνεταιριστική αρχή, ότι τα μέλη φροντίζουν για την ανάπτυξη των κοινοτήτων μέσα στις οποίες ζουν τα μέλη τους.
Υπό το φως των προαναφερόμενων θεσπίζονται και ερμηνεύονται οι ειδικές φορολογικές διατάξεις των άρθρων , 19 και 35 του ν.2810/2000, η μη εφαρμογή των οποίων στρεβλώνει τον θεσμό.
Αντίστοιχες με τις διατάξεις του ν.2810/2000, διαλαμβάνει ο τελευταίος νόμος για τους Αγροτικούς Συνεταιρισμούς 4384/2016, στα άρθρα 23, 29 παρ.3 και 29 παρ.1 .
Ειδικότερα:
Το άρθρο 19 του ν.2810/2000 (23 του ν.4384/2016) διαχωρίζει το πλεόνασμα (surplus) από το κέρδος (profit) και ακολουθεί η ρύθμιση της παρ. 13 του άρθρου 35(2810/2000) σύμφωνα με την οποία το πλεόνασμα στον αγροτικό συνεταιρισμό είναι εξ ορισμού αφορολόγητο, διότι αποτελεί εισφορά του μέλους (άρθρο 35 παρ.4), όταν περιέρχεται στον συνεταιρισμό και δεν επιστρέφει στο μέλος (επιστροφή - ristourne - rebate). Όταν όμως το πλεόνασμα επιστρέφει στο μέλος, ή παραμένει στον συνεταιρισμό, ως εξατομικευμένη κατάθεση του μέλους, τότε προστίθεται στις εισπράξεις του μέλους και ακολουθείται η φορολογική αντιμετώπιση που έχει το εισόδημα του μέλους.
Στο σημείο αυτό ο νομοθέτης, που προβλέπει το αφορολόγητο, έχει σταθμίσει και τη δημιουργία της κοινωνικής περιουσίας, διότι με την λύση του συνεταιρισμού, η συνεταιριστική περιουσία, ως αδιανέμητη ( 3η συνεταιριστική αρχή) ουδέποτε διανέμεται στα μέλη.
Αντίθετα, το κέρδος, που τυχόν υπάρχει στον συνεταιρισμό από τις συναλλαγές με μη-μέλη, φορολογείται «εξ ορισμού» - πάντοτε- και ουδέποτε διανέμεται στα μέλη.
Συνεπώς στον συνεταιρισμό εξ ορισμού δεν υπάρχει αφορολόγητο κέρδος.
Το πλεόνασμα που διατίθεται στον συνεταιρισμό είναι εξ ορισμού αφορολόγητο, ως εισφορά του μέλους.
Από τα προαναφερόμενα με σαφήνεια προκύπτει ότι από το έτος 2.000 και μετά, η χώρα μας εναρμονίζεται πλέον προς το διεθνές συνεταιριστικό περιβάλλον, μετά την διατύπωση των συνεταιριστικών αρχών το έτος 1995, όπως προαναφέρθηκε. Την εναρμόνιση αυτή υλοποίησε ο ν.2810/2000, η μελέτη της αιτιολογικής έκθεσης του οποίου αποτελεί πολύτιμο οδηγό για την κατανόηση αυτού του νομοθετήματος.
Δ. Στο σημείο αυτό θεωρούμε σκόπιμο να αναφέρουμε πολύ συνοπτικά την διαφωνία μας, με το έγγραφο ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016 της ΑΑΔΕ, στο οποίο παραπέμπουν, οι προαναφερθείσες ΠΟΛ.
Το εν λόγω έγγραφο αναφέρει ότι, οι διατάξεις της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 103 του ν.2238/1994 κατισχύουν των ειδικών διατάξεων των άρθρων 19 και 35 του ν. 2810/2000 και οι τελευταίες έχουν εφαρμογή μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013, διότι ο νόμος αυτός δεν τις καταργεί. Και εξ αυτών παρέπεται ότι το άρθρο 72 παρ.12 του ν.4172/2013 έχει εφαρμογή και στους αγροτικούς συνεταιρισμούς.
Άποψή μας είναι ότι, όλα τα προαναφερόμενα αιτιολογούν την διαφωνία μας, στην οποία προσθέτουμε και τα ακόλουθα:
α) Ο ν. 2810/2000 ως ειδικός και νεότερος συνεταιριστικός νόμος, εναρμονισμένος στο διεθνές συνεταιριστικό περιβάλλον, μετά την εκ νέου διατύπωση των συνεταιριστικών αρχών, οι οποίες έχουν υιοθετηθεί και με την σύσταση 193/2002 του ILO του ΟΗΕ, συνεπώς δεσμεύουν και τη χώρα μας, κατισχύει κάθε αντίθετης διάταξης, που αφορά στους αγροτικούς συνεταιρισμούς, συνεπώς κατισχύει και της διάταξης της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 103 του ν.2238/1994. Τα δε άρθρα 19 και 35 διαλαμβάνουν ειδική φορολόγηση, με βάση την ορθή λειτουργία του θεσμού , όπως προαναφέρθηκε, και πρέπει να συμπεριληφθούν στους ειδικούς νόμους, που εξαιρούνται της εφαρμογής του άρθρου 72 παρ. 12 του ν.4172/2013 .
β) Το άρθρο 72 παρ.12, αναφέρεται σε κέρδη, τα οποία δεν φορολογήθηκαν, ενώ φορολογούντο. Τα κέρδη στον συνεταιρισμό φορολογούνται εξ ορισμού, όταν υπάρχουν, και ουδέποτε διανέμονται. Συνεπώς στον συνεταιρισμό δεν υφίστανται αφορολόγητα κέρδη, τα δε περί διανομής κερδών, που αναφέρει το άρθρο 72 παρ.12 δεν εφαρμόζονται στους συνεταιρισμούς .
γ) Το πλεόνασμα όταν διανέμεται προστίθεται στο εισόδημα του μέλους από την αγροτική του δραστηριότητα και το εισόδημα του μέλους που προκύπτει είναι φορολογητέο. Όταν δεν διανέμεται είναι εξ ορισμού αφορολόγητο, σε επίπεδο νομικού προσώπου του συνεταιρισμού. Συνεπώς , τίθεται το αυτονόητο ερώτημα: μπορεί να εφαρμοστεί το άρθρο 72 παρ.12 σε «εισόδημα» που εκ του νόμου, ούτε διανέμεται, ούτε φορολογείται; Με απλά λόγια, πως φορολογεί το εξ ορισμού αφορολόγητο;
Το άρθρο 72 παρ. 12 αναφέρεται σε αναδρομική φορολόγηση μη φορολογηθέντων κερδών επιχειρήσεων. Δεν αναφέρεται σε συνεταιρισμούς, που σε κάθε περίπτωση αποτελούν τον αντίποδα των συμβατικών επιχειρήσεων, οι οποίες εργάζονται με την έννοια του επιχειρηματικού κέρδους. Ο Συνεταιρισμός εργάζεται για τα μέλη του και όχι με γνώμονα το συμβατικό κέρδος, για το λόγο αυτό αποτελεί ένωση προσώπων και όχι κεφαλαίων. Λόγος άλλωστε, για τον οποίο ο Συνεταιρισμός, παρά την εκ του νόμου εμπορική του ιδιότητα, χαρακτηρίζεται ως μη κερδοσκοπικός οργανισμός.
Συνεπώς η διαφωνία μας, κυρίως εντοπίζεται, στην στρέβλωση της οικονομικής λειτουργίας του αγροτικού συνεταιρισμού, η οποία επιχειρείται σε βάρος του κοινωνικού συμφέροντος.
Αντίθετη ερμηνεία, πέραν του γεγονότος, ότι οδηγεί σε «παραλογισμό», προσκρούει και στο άρθρο 12 παρ. 4 του Συντάγματος, το οποίο αναφέρεται στην κρατική μέριμνα για τους συνεταιρισμούς. Ο καθηγητής Σ. Κιντής στο βιβλίο του «Δίκαιο των Συνεταιρισμών», αναφέρει ότι η κρατική μέριμνα στον συνεταιρισμό ερμηνεύεται με την παροχή φορολογικών απαλλαγών και κινήτρων, άποψη την οποία υιοθετεί και Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής ένωσης με σχετικές του αποφάσεις, τις σκέψεις των οποίων στηρίζει στην αιτιολογική έκθεση του κανονισμού 1435/2003 «Ευρωπαϊκός Συνεταιρισμός» η οποία έκθεση, ερμηνεύει την λειτουργία του συνεταιρισμού, με βάση τις διεθνείς συνεταιριστικές αρχές.
